VENITURILE OBȚINUTE DE PERSOANELE FIZICE DIN ACTIVITĂȚILE DE JOCURI DE NOROC
De Teodora Luca
Avocat – C.A. Luca Mihai Cătălin
Problematica definirii veniturilor obținute de persoanele fizice ca urmare a participării la activitățile de jocuri de noroc a revenit în atenția publică odată cu inițiativa guvernamentală de majorare a cotelor de impozitare aplicabile acestora, materializată la mijlocul acestei veri, prin adoptarea Ordonanței Guvernului nr. 16/2022 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, abrogarea unor acte normative și alte măsuri financiar-fiscale.
Întrucât proiectul de lege (L483/2022) pentru aprobarea ordonanței este în procedură parlamentară, ni se pare potrivit să reluăm câteva dintre argumentele care, în opinia noastră, ar trebui avute în vedere de legiuitor în stabilirea regimului de impunere a acestor categorii de venituri.
Conform art. 56 – Contribuţii financiare din Constituție:
(1) Cetăţenii au obligaţia să contribuie, prin impozite şi prin taxe, la cheltuielile publice.
(2) Sistemul legal de impuneri trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale.
(3) Orice alte prestaţii sunt interzise, în afara celor stabilite prin lege, în situaţii excepţionale.
Principiul așezării juste a sarcinii fiscale a fost analizat în multiple rânduri de Curtea Constituțională, fiind considerat în strictă dependență de art. 16 alin. 1) din Constituție, care consacră egalitatea cetățenilor în fața legii (1) Cetăţenii sunt egali în faţa legii şi a autorităţilor publice, fără privilegii şi fără discriminări.
● Decizia de admitere a excepției de neconstituționalitate nr. 6/25.02.1993, publicată în Monitorul Oficial nr. 61/25.03.1993, privind majorarea impozitului pe venitul unei anumite categorii de funcționari publici:
“ (…) în aprecierea constituţionalităţii legii atacate, trebuie avute în vedere şi prevederile art. 53 alin. (2) din Constituţie, în temeiul cărora „Sistemul legal de impuneri trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale“.
Aşa văzute lucrurile, urmează să se aprecieze că o fiscalitate care se îndepărtează de la regulile general admise, cât priveşte baza şi cotele impozabile, categoriile de venituri etc., devine o fiscalitate discriminatorie dacă introduce criterii care afectează egalitatea în drepturi a cetăţenilor. Fiscalitatea trebuie să fie nu numai legală, ci şi proporţională, rezonabilă, echitabilă şi să nu diferenţieze impozitele pe criteriul grupelor sau categoriilor de cetăţeni.”
● În același sens, a statuat Curtea și în cuprinsul Deciziei de admitere a excepției de neconstituționalitate nr. 1394/26.10.2010, publicată în Monitorul Oficial nr. 863/23.12.2010:
’’(…) principiul constituţional amintit (aşezarea justă a sarcinii fiscale – nn) implică un complex de condiţii de care legiuitorul este ţinut atunci când instituie anumite obligaţii fiscale în sarcina contribuabililor. Aşa cum Curtea statua prin Decizia nr. 6 din 25 februarie 1993, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 61 din 25 martie 1993, „fiscalitatea trebuie să fie nu numai legală, ci şi proporţională, rezonabilă, echitabilă şi să nu diferenţieze […] pe criteriul grupelor sau categoriilor de cetăţeni”. Prin urmare, aşezarea justă a sarcinilor fiscale trebuie să reflecte însuşi principiul egalităţii cetăţenilor în faţa legii, prin impunerea unui tratament identic pentru situaţii identice şi să ţină cont, în acelaşi timp, de capacitatea contributivă a contribuabililor, luând în considerare elementele ce caracterizează situaţia individuală şi sarcinile sociale ale acestora.
● Decizie de respingere a excepției de neconstituționalitate nr. 1304/13.10.2009, publicată în M. Of. nr. 36/18.01.2010, privind calitatea de asigurat social – diferența de tratament a persoanelor care realizează venituri față de cele care nu realizează venituri:
“(…) Curtea reţine că principiul constituţional al egalităţii în drepturi impune instituirea unui tratament juridic identic pentru situaţii identice. Aceasta nu înseamnă însă omogenitate, astfel că situaţii diferite permit şi uneori impun o reglementare diferită, în deplin acord cu principiul constituţional amintit.
În mod asemănător, principiul aşezării juste a sarcinilor fiscale impune ca plata contribuţiilor să se facă în acelaşi mod de către toţi contribuabilii, prin excluderea oricărui privilegiu sau discriminări, astfel ca, la venituri egale, contribuţia să fie aceeaşi. Acelaşi principiu presupune însă ca aşezarea sarcinilor fiscale să ţină cont de capacitatea contributivă a contribuabililor, respectiv în aşezarea obligaţiilor fiscale să se ţină seama de necesitatea de protecţie a păturilor sociale celor mai dezavantajate, luând în considerare elementele ce caracterizează situaţia individuală şi sarcinile sociale ale contribuabililor în cauză.
● Decizia de admitere parțială nr. 3/06.01.1994, publicată în Monitorul Oficial nr. 145/08.06.1994, privind impozitul pe veniturile avocaților:
“Prin urmare, fiscalitatea trebuie să fie nu numai legală, ci şi proporţională, rezonabilă, echitabilă şi să nu diferenţieze impozitele pe criteriul grupelor sau categoriilor de cetăţeni.”
● Decizia de respingere nr. 695/28.06.2012, publicată în M. Of. nr. 623/30.08.2012, privind impozit pe venitul din dobânzile depozitelor bancare:
“Aşadar, legiuitorul trebuie să manifeste o grijă deosebită atunci când determină categoria de venit asupra căreia poartă sarcina fiscală, suma concretă asupra căreia se datorează şi modul concret de calcul al sarcinii fiscale. (…)“
Principiile constituționale consacrate de dispozițiile art. 56 din Constituție trebuie să fie reflectate în cuprinsul legislației fiscale, care reprezintă sursa primară pentru stabilirea sarcinii fiscale.
Potrivit dispozițiilor art. 61 din Codul Fiscal:
Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, potrivit prevederilor prezentului titlu, sunt următoarele:
a) venituri din activităţi independente, definite conform art. 67;
a1) venituri din drepturi de proprietate intelectuală, definite potrivit art. 70;
b)1 venituri din salarii şi asimilate salariilor, definite conform art. 76;
c) venituri din cedarea folosinţei bunurilor, definite conform art. 83;
d) venituri din investiţii, definite conform art. 91;
e)2 venituri din pensii, definite conform art. 99;
f) venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură, definite conform art. 103;
g) venituri din premii şi din jocuri de noroc, definite conform art. 108;
h)1 venituri din transferul proprietăţilor imobiliare, definite conform art. 111;
i) venituri din alte surse, definite conform art. 114 şi 117.
Veniturile din jocuri de noroc, care reprezintă baza impozabilă conform art. 61 litera g) din Codul Fiscal sunt definite după cum urmează:
(3) Veniturile din jocuri de noroc cuprind toate sumele încasate, bunurile şi serviciile primite, ca urmare a participării la jocuri de noroc, indiferent de denumirea venitului sau de forma în care se acordă, inclusiv cele de tip jack-pot, definite conform normelor metodologice.
Din analiza textelor anterior menționate, rezultă în afara oricărui dubiu că, pentru a fi în acord cu principiile constituționale instituite conform art. 56 din Constituție, baza impozabilă pentru impunerea veniturilor din jocuri de noroc o reprezintă numai sumele generate din activitatea de jocuri de noroc, desfășurată organizată de societățile specializate.
Interpretarea este consolidată de dispozițiile punctului 32 din Normele metodologice de aplicare a Legii 207/2015 privind Codul Fiscal, care prevăd:
(2) În scopul delimitării veniturilor din premii de veniturile din jocuri de noroc, sunt considerate câştiguri de natura jocurilor de noroc cele acordate participanţilor la joc de către orice persoană juridică autorizată să exploateze astfel de jocuri de noroc, conform legislaţiei în materie.
Deși scopul normei îl reprezintă evidențierea diferențelor între veniturile din premii și veniturile din jocuri de noroc, apare drept evidentă intenția legiuitorului de a clarifica întinderea noțiunii de ’’venituri’’, prin raportare la legislația care reglementează, în mod particular, această activitate.
Concluzia care se desprinde din interpretarea acestor prevederi legale este aceea că baza impozabilă este reprezentată de câștigurile obținute de persoana fizică, în urma participării la jocul de noroc autorizat.
În practică, dificultățile de punere în aplicare a textului legal (art. 108 Cod Fiscal) rezultă din aparenta neconcordanță între dispozițiile art. 108 și dispozițiile art. 110 alin. 2 și art. 21 din Codul Fiscal, pe de o parte, iar pe de altă parte, imposibilitatea plătitorilor de venituri (societățile licențiate și autorizate să desfășoare activități de jocuri de noroc) de a determina valoarea câștigului realizat de participant, ca urmare a modalității practice de desfășurare a jocului.
La o primă analiză, se constată o inconsistență între dispozițiile art. 108 Cod fiscal, care definesc ’’veniturile din jocuri’’ prin raportare la noțiunea de ‚’’câștig’’, definită conform legislației speciale și dispozițiile art. 110 alin. 2 și alin. 21 din Codul Fiscal, care reglementează veniturile din jocuri de noroc după cum urmează:
(2) Veniturile din jocuri de noroc se impun prin reţinere la sursă. Impozitul datorat se determină la fiecare plată (…)
(21) Pentru veniturile realizate de către persoanele fizice ca urmare a participării la jocuri de noroc la distanţă sau on-line, definite potrivit Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 246/2010, cu modificările şi completările ulterioare, impozitul datorat potrivit prevederilor alin. (2) se determină şi se reţine la sursă la fiecare transfer din contul de pe platforma de joc în contul bancar sau similar.
Dacă în ceea ce privește dispozițiile art. 110 alin. 2 Cod Fiscal, pentru a fi în acord cu principiile constituționale privind sarcina fiscală și cu dispozițiile art. 108 Cod Fiscal, interpretarea permisă este aceea că venitul brut reprezintă câștigul generat din activitatea de jocuri de noroc, iar noțiunea de ’’plată’’ se referă la remiterea câștigurilor de către organizatorul de jocuri de noroc către participant, dispozițiile art. 110 alin 21 din Codul Fiscal reprezintă premisele unei încălcări ale ordinii constituționale, textul de lege prevăzând în mod expres că sunt asimilate câștigurilor din activitatea de jocuri de noroc toate transferurile realizate din contul înregistrat pe platforma de joc către contul bancar sau similar.
Conform art. 8 din Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 77/2009, privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, prin câştig sau premiu se înţelege sumele în bani, bunurile sau serviciile acordate de organizator participantului la joc declarat câştigător, în conformitate cu prevederile cuprinse în regulamentul respectivului joc de noroc. Răspunderea privind acordarea câştigului sau premiului revine în exclusivitate organizatorului jocului de noroc.
În lipsa unor prevederi exprese privind definirea veniturilor rezultând din participarea la activități de jocuri de noroc, diferențiate pe tipuri de activitate, principiile consacrate în cuprinsul art. 19 din Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1802/2014 urmează a fi transpuse în reglementarea specială, atât cu caracter general, dar și în mod particular, pentru fiecare activitate de jocuri de noroc în parte.
Deși persoanele fizice sunt excluse din aria de aplicabilitate a Ordinului 1802/2014, neavând obligația de ținere a contabilității pentru veniturile obținute, beneficiul imediat al unei astfel de analize rezidă din faptul că determinarea corectă a bazei de impozitare și reținerea la sursă a impozitului datorat reprezintă obligații ale organizatorilor de jocuri de noroc, care au obligația aplicării reglementărilor contabile și care, pe de o parte trebuie să asigure valorificarea dreptului statului de încasare a creanței, iar pe de altă parte, au obligația de a nu prejudicia drepturile persoanelor în sarcina cărora este prevăzută sarcina fiscală.
Conform art. 19 alin. 2) din Reglementările contabile aprobate prin Ordinul 1802/2014, noțiunile de venituri și cheltuieli sunt definite după cum urmează:
a) veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor;
b) cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
Definiția ’’veniturilor’’ stabilită conform Reglementărilor contabile, este în acord cu dispozițiile art.11 din Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 77/2009, conform cărora: 1) Pentru calculul taxei aferente autorizaţiei de exploatare a jocurilor de noroc, venitul din jocurile de noroc al unui operator licenţiat se calculează ca diferenţa dintre sumele încasate de la jucători cu titlul de taxă de participare la joc şi premiile acordate (inclusiv „jack-pot”-ul) pentru fiecare tip de joc pe o zi/lună calendaristică, conform pct. 1 subpct. II din anexa la prezenta ordonanţă de urgenţă.
(2) În cazul jocurilor de noroc în care organizatorul încasează un comision de la participanţii/câştigătorii la jocurile de noroc, pentru calculul taxei aferente autorizaţiei de exploatare a jocurilor de noroc, venitul din jocurile de noroc al unui operator licenţiat îl reprezintă încasările obţinute (comisioanele reţinute de la participanţii la joc), respectiv cota-parte din suma percepută de organizator, conform regulamentelor de joc pe o zi/lună calendaristică, conform pct. 1 subpct. II din anexa la prezenta ordonanţă de urgenţă.
Sintetizând, venitul organizatorului de jocuri de noroc reprezintă diferența între totalul mizele puse în joc și valoarea totală a câștigurilor achitate participanților sau comisionul încasat de la participanți, în conformitate cu regulamentele de joc.
Veniturile din jocuri de noroc ale persoanelor fizice reprezintă, din perspectiva organizatorului de jocuri de noroc, cheltuieli, fiind, în consecință, recunoscute în contabilitate ca obligație de plată, determinată global pe o perioadă contabilă (zilnic, lunar și anual).
Sumele achitate de organizatorul de jocuri de noroc nu pot fi recunoscute în contabilitatea acestuia decât în măsura în care sunt generate din activitatea de jocuri de noroc, când sunt îndeplinite condițiile pentru determinarea acestuia drept ’’câștig’’.
Cheltuiala efectuată de persoanele fizice în vederea participării la jocul de noroc într-o perioadă contabilă este inclusă în veniturile organizatorului de jocuri de noroc și sunt, în consecință, impuse în mod distinct, conform regulilor aplicabile impunerii acestor categorii de contribuabili. Prin urmare, este nejustificat a considera că toate plățile efectuate de organizatorii de jocuri de noroc către persoanele fizice reprezintă, pentru acestea din urmă, venituri din jocuri de noroc.
În funcție de condițiile în care activitatea de jocuri de noroc este organizată, în practică se pot înregistra dificultăți în determinarea venitului obținut din jocuri de noroc și aplicarea dispozițiilor privind reținerea la sursă a impozitului datorat conform art. 110 Cod Fiscal.
Cu alte cuvinte, aplicarea dispozițiilor fiscale în litera legii, ar conduce la situația inacceptabilă atât din perspectivă constituțională, cât și din perspectiva sistematică a legislației fiscale, în care, ar fi supuse impozitului pe veniturile din jocuri de noroc inclusiv sumele jucătorului, chiar dacă acestea ar fi restituite de organizatorul de jocuri de noroc, înainte de a fi fost puse în joc și chiar dacă jucătorul înregistrează, în mod real, pierdere.
Particularitățile activităților de jocuri de noroc, coroborate cu transferul sarcinii fiscale de la persoana fizică la organizatorii de jocuri de noroc, reprezintă, în opinia noastră, argumente pentru menținerea impunerii la nivelul stabilit prin Legea 227/2015, înainte de adoptarea Ordonanței 16/2022.
